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Legislación Contable: Plan General Contable y disposiciones para su aplicación

Normativa contable. Nuevo Plan General de Contabilidad

1.- Introducción

La adopción en 2003 por parte de la Unión Europea (UE) de las Normas Internacionales de Contabilidad/Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/NIIF) ha supuesto que las cuentas consolidadas de los grupos cotizados se vengan formulando desde el ejercicio 2005 de acuerdo con las citadas NIC/NIIF, pero el alcance de aquella adopción no llegó a las cuentas individuales de las sociedades. Por tanto, existía un modelo de dualismo contable, ya que los grupos cotizados venían aplicando las NIC mientras que para las cuentas individuales la normativa aplicable era la establecida por la legislación española: las leyes mercantiles (Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, fundamentalmente) y su desarrollo reglamentario a través del Plan General de Contabilidad (PGC).

La existencia de ese dualismo contable hacía imprescindible la necesidad de una reforma mercantil y contable que comenzó con la Ley 16/2007, de 4 de julio, y que ha finalizado con la aprobación del Real Decreto 1514/2007, de 16 de octubre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y del Real Decreto 1515/2007, de 16 de octubre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

La reforma es bastante profunda, ya que se regulan con mucho más detalle operaciones tales como:

  • las realizadas con instrumentos financieros, 
  • se cambia la contabilización del impuesto sobre beneficios, 
  • se establecen nuevos criterios de valoración como el del valor razonable, 
  • se exige más información en las transacciones entre partes vinculadas
  • se establece un Marco Conceptual con definiciones de los distintos elementos que conforman las cuentas anuales, 
  • se establece una diferente prevalencia de los principios contables

y, en definitiva, un gran número de cambios que exigirán un esfuerzo por parte de todos.

Se trata de un cambio de filosofía contable donde la fiabilidad y la relevancia constituyen los requisitos fundamentales que debe perseguir la información contable, de modo que la prudencia deja de ser el principio prevalente de la información financiera, para ser sustituido por el principio de imagen fiel.

2.- Estructura del PGC

Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC 07) está dividido en cinco partes que van precedidas de una Introducción en la que se explican las características fundamentales del PGC y sus principales diferencias con el Plan de 1990. Estas 5 partes son las siguientes:

2.1.- Marco conceptual de la contabilidad
2.2.- Normas de registro y valoración
2.3.- Cuentas anuales
2.4.- C uadro de cuentas
2.5.- Definiciones y relaciones contables.

De ellas, son obligatorias las tres primeras y voluntarias la cuarta y la quinta.

2.1.- Marco conceptual de la contabilidad

Constituye una de las novedades del PGC 07, en la misma línea que las NIC, el introducir esta parte, de cumplimiento obligatorio, donde se establece el conjunto de fundamentos, principios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conduce en un proceso lógico deductivo al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales.

Su incorporación al PGC y la atribución al mismo de categoría de norma jurídica tienen como objetivo garantizar el rigor y coherencia del posterior proceso de elaboración de las normas de registro y valoración, así como de la posterior interpretación e integración del Derecho contable.

El Marco Conceptual se divide en los siguientes 7 apartados:

2.1.1.-Cuentas anuales. Imagen fiel
2.1.2.- Requisitos de la información a incluir en la cuentas anuales
2.1.3.- Principios contables
2.1.4.- Elementos que forman las cuentas anuales
2.1.5.- Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales
2.1.6.- Criterios de valoración
2.1.7.- Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

2.1.1. Cuentas anuales. Imagen fiel

En este apartado se enumeran las cuentas anuales que son las siguientes:

La diferencia con respecto al PGC de 1990 estriba en la aparición de dos nuevos estados financieros: el estado de cambio en el patrimonio y el estado de flujos de efectivo, si bien, este último es en detrimento del cuadro de financiación, que se elaboraba en el apartado 20 de la memoria del PGC de 1990 cuando la empresa presentaba balance y memoria normal.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la información suministrada pueda ser entendida por los usuarios.

Por otro lado, para su elaboración se considerarán los principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes, que conducirán a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio.

La imagen fiel, que ya existía como principio genérico en el PGC de 1990, pasa con la reforma a convertirse en un principio de rango legal y se refuerza con la prevalencia del fondo sobre la forma, atendiéndose en la contabilización de las operaciones a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

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2.1.2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

La información ha de ser:

  • Relevante, es decir, útil para la toma de decisiones económicas, mostrando adecuadamente los riesgos. 
  • Fiable: libre de errores materiales o sesgos. 
  • Integra: sin omisiones de información significativa. 
  • Comparable, tanto inter empresas como en el tiempo. 
  • Clara, esto es, debe permitir a los destinatarios la formación de juicios que les faciliten la toma de decisiones.

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2.1.3. Principios contables

Son las ideas fundamentales e informadoras que han de guiar a los sujetos contables en la aplicación de las normas contables.

El PGC 07 define 6 principios contables obligatorios frente a los 9 que había en el PGC de 1990. Son los siguientes:

  1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
  2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos e ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha su pago o cobro.
  3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección.
  4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
    Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38.bis del CCo., únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales.
  5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
  6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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2.1.4. Elementos que forman las cuentas anuales

Los elementos que cuando cumplan los criterios de reconocimiento se registrarán en las cuentas anuales son:

Elementos que se registran en el BALANCE:

  • Activos: Bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
  • Pasivos: Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro. A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
  • Patrimonio neto.Constituye la parte residual de los activos de la empresa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Elementos que se registran en la CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS o, en su caso directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto:

  • Ingresos: Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios
  • Gastos.Decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias y formarán parte de resultado, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto.

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2.1.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a las cuentas anuales los diferentes elementos que las integran.

Con carácter general, el registro procede cuando, cumpliéndose la definición de los mismos dada en el apartado anterior, se den:

  1. Los criterios de probabilidad en la obtención de beneficios o rendimientos económicos y 
  2. Su valor pueda determinarse de forma fiable. El uso de estimaciones razonables no menoscaba su fiabilidad.

En particular, el registro es el proceso por el que se incorporan a las cuentas anuales los diferentes elementos integrantes de las mismas.

Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención, a partir de los mismos, de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad.

El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad.

El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por lo tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un ingreso o de una partida de patrimonio neto.

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2.1.6. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales.

Los criterios de valoración definidos por el Marco Conceptual son los siguientes:

  1. Coste histórico o coste. 
  2. Valor razonable. 
  3. Valor neto realizable. 
  4. Valor actual. 
  5. Valor en uso. 
  6. Costes de venta. 
  7. Coste amortizado. 
  8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero. 
  9. Valor contable o en libros. 
  10. Valor residual.

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2.1.7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados

Se considerarán principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

  1. El Código de Comercio. y la restante legislación
  2. El PGC y sus adaptaciones sectoriales. 
  3. Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso el ICAC. 

La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

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2.2. Normas de registro y valoración

La segunda parte del PGC, que es también obligatoria, desarrolla los principios contables y demás disposiciones contenidas en el Marco Conceptual. Se recogen en ella los criterios de registro y valoración de las distintas transacciones y elementos patrimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Esto es, considerando las transacciones que usualmente realizan las empresas sin descender a los casos particulares, cuyo adecuado tratamiento contable parece más lógico que se realice, como hasta la fecha, mediante las resoluciones que en desarrollo del PGC vaya aprobando el ICAC, en ejecución de la competencia atribuida por la disposición final primera de la Ley de Reforma Contable.

El PGC 07 prevé las siguientes 23 normas de registro y valoración:

  1. Desarrollo del Marco Conceptual de la Contabilidad. 
  2. Inmovilizado material. 
  3. Normas particulares sobre inmovilizado material. 
  4. Inversiones inmobiliarias. 
  5. Inmovilizado intangible. 
  6. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. 
  7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta. 
  8. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar. 
  9. Instrumentos financieros. 
  10. Existencias. 
  11. Moneda extranjera. 
  12. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) y otros Impuestos indirectos. 
  13. Impuestos sobre beneficios. 
  14. Ingresos por ventas y prestación de servicios. 
  15. Provisiones y contingencias. 
  16. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. 
  17. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. 
  18. Subvenciones, donaciones y legados recibidos. 
  19. Combinaciones de negocios. 
  20. Negocios conjuntos. 
  21. Operaciones entre empresas del grupo. 
  22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. 
  23. Hechos posteriores al cierre del ejercicio.

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2.3. Cuentas anuales

La tercera parte del PGC 07, también obligatoria, está dedicada a las cuentas anuales. Este apartado, al igual que en el PGC de 1990 está dividido en tres partes:

  1. Normas de elaboración de las cuentas anuales.
  2. Modelos normales de cuenta anuales. 
  3. Modelos abreviados de cuentas anuales.

Las normas de elaboración de las cuentas anuales recogen las reglas relativas a su formulación, así como las definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de los documentos que las integran.

La inclusión en el PGC de modelos abreviados de cuentas anuales tiene su razón de ser en aquellos sujetos contables excluidos del ámbito de aplicación del PGC de PYMES y para aquellos otros que voluntariamente prefieran aplicar directamente el PGC 07.

Las cuentas anuales a elaborar con el PGC 07 son las siguientes:

  • Balance de situación. 
  • Pérdidas y ganancias. 
  • ECPN. Estado de Cambios del Patrimonio Neto
  • EFE. Estado de Flujos de Efectivo
  • Memoria.

Como puede observarse, con respecto al PGC de 1990 se han incluido dos nuevos documentos: el ECPN y el EFE. Con respecto al primero, cabe señalar que su elaboración se realizará tanto en las empresas que presenten balance y memoria en su modelo normal como en las que los presenten en el modelo abreviado. El EFE –que sustituye al cuadro de financiación– solamente será formulado por parte de aquellas entidades que presenten los modelos normales de balance, memoria y ECPN.

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2.4. Cuadro de cuentas

La cuarta parte del PGC 07 contiene la relación, con un título expresivo de su contenido, de todas las cuentas que se proponen para contabilizar las operaciones de una empresa. Se mantiene el mismo sistema de codificación decimal y la misma estructura que en el PGC de 1990 basada en grupos (1 dígito), subgrupos (2 dígitos), cuentas (3 dígitos), subcuentas (4 dígitos) y sub-subcuentas (5 dígitos).

El cuadro de cuentas, en aras de que la normalización contable en España alcance el necesario grado de flexibilidad, sigue sin ser obligatorio en cuanto a la numeración y denominación de las cuentas, si bien constituye una guía o referente obligado en relación con las partidas incluidas en las cuentas anuales.

Se mantiene prácticamente igual la denominación de todos los grupos:

Grupo 1: Financiación básica.
Grupo 2: Inmovilizado.
Grupo 3: Existencias.
Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales (antes eran operaciones «de tráfico»).
Grupo 5: Cuentas financieras.
Grupo 6: Compras y gastos.
Grupo 7: Ventas e ingresos.

La novedad principal es la incorporación de dos grupos de cuentas nuevos:

Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto.
Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto.

Las cuentas de los grupos 8 y 9 son una nueva categoría de cuentas, no son cuentas de balance como las integradas en los grupos 1 a 5, ni tampoco cuentas de gestión como las de los grupos 6 y 7, sino que nacen con la finalidad de reflejar gastos o ingresos que se integran en el patrimonio neto, aunque no en la cuenta de Pérdidas y ganancias, para lo cual su saldo al cierre del ejercicio se «regularizará» contra cuentas del subgrupo 13 (integrante del patrimonio neto de la empresa) y constituyen un elemento esencial en la formación del ECPN.

Destino de los grupos del cuadro de cuentas

Grupo 1: Financiación básica

           Balance

Grupo 2: Inmovilizado

Grupo 3: Existencias

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Grupo 5: Cuentas financieras

Grupo 6: Compras y gastos

Pérdidas y
Ganancias

Estado de
cambios en el
patrimonio neto

Grupo 7: Ventas e ingresos

Grupo 8: Gastos imputados al patrimonio neto

Grupo 9: Ingresos imputados al patrimonio neto

2.5. Definiciones y relaciones contables

La quinta parte, que no es obligatoria, incluye las definiciones de los diferentes grupos, subgrupos y cuentas, en las que se recoge el contenido y las características más sobresalientes de las operaciones y hechos económicos que en ellos se registran.

Las relaciones contables recogen los motivos más comunes de cargo y abono de las cuentas, sin agotar las posibilidades que cada una de ellas admite. Por lo tanto, cuando se trate de operaciones cuya contabilización no se haya recogido de forma explícita en el texto, se deberá formular el asiento o asientos que procedan utilizando los criterios que en éste se establecen.

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